Niedersächsisches Finanzgericht V. Senat
Urteil vom 27. Mai 1999
Az.: V 257/97


Stichwort:
Die Betreuungsleistung eines Betreuungsvereins stellt keine (steuerfreie) ehrenamtliche Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 26 UStG dar.

Tatbestand:
Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung der Vergütung für die Übernahme von Betreuungen.
Der klagende Betreuungsverein wurde am 12. November 1992 gegründet. Vereinszweck ist nach § 2 Abs. 2 der Satzung die Übernahme von Betreuungen nach dem Betreuungsgesetz.
Unmittelbar nach der Gründung des Vereins erteilte der Beklagte eine vorläufige Bescheinigung über die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Ende 1993 hat der Beklagte die Klägerin darauf hingewiesen, dass die in der Satzung formulierte Vermögensbindung für den Fall der Auflösung des Vereins nicht den formalen Voraussetzungen für die Anerkennung gemeinnütziger Vereine entspreche. Die vom Beklagten monierte Bestimmung des § 3 Abs. 7 sah folgendes vor: "Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks fällt das Vermögen des Vereins an gemeinnützige Institutionen. In seiner letzten Sitzung vor Auflösung des Vereins entscheidet der Vorstand, welche Institutionen begünstigt werden." Daraufhin beschloss der Kläger im April 1994 eine Satzungsänderung. § 3 Abs. 7 erhielt folgende Fassung: "Bei Auflösung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zwecks fällt das Vermögen des Vereins zu gleichen Teilen an die im Beirat vertretenen Institutionen, die das Vermögen zur Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege zu verwenden haben". Die im Beirat vertretenen Institutionen werden nach § 8 Abs. 1 der Satzung wie folgt definiert: "Dem Beirat des Vereins sollen neben den Vorstandsmitgliedern Vertreter/innen möglichst aller örtlichen Körperschaften, Verbände, Institutionen und Organisationen angehören, die mit den Aufgaben des Vereins und dem Betreuungsrecht zu tun haben bzw. die Zwecke und Ziele des Vereins unterstützen wollen. Insbesondere gilt dies für Selbsthilfe- und Betroffeneneinrichtungen, Gebietskörperschaften, die freien Wohlfahrtsverbände, Alten- und Behinderteneinrichtungen, Krankenhäusern, die zuständigen Gerichte und weitere". Nachdem der Beklagte auch diese Satzungsänderung als nicht ausreichend erachtete, änderte der Kläger die Satzung 1996 erneut mit der Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die Anerkennung der Gemeinnützigkeit unstreitig ist.
Für den Kläger waren im Streitjahr einschließlich der Geschäftsführerin drei Mitarbeiter im Angestelltenverhältnis tätig. Bei diesen Mitarbeitern handelt es sich um qualifizierte Fachkräfte mit sozialpädagogischer Ausrichtung. Bezahlt wurden die Betreuer vom Kläger in Anlehnung an den Bundesangestelltentarif (BAT). Neben diesen angestellten Betreuern waren für den Kläger mehrere "ehrenamtliche" Betreuer tätig. Die Abgrenzung der Tätigkeitsbereiche erfolgte anhand der Schwierigkeit der Betreuung, also danach, ob für die Betreuung eine besondere Qualifikation oder besondere Erfahrungen benötigt werden. Die schwierigen Betreuungen übernahmen die angestellten Mitarbeiter. Im Streitjahr führte der Kläger ca. 70 Betreuungen durch.
Die Übernahme der Betreuung durch den Verein erfolgt nach Bestellung des einzelnen Betreuers durch das Vormundschaftsgericht. Die Betreuungsvergütung wird vom Vormundschaftsgericht nach § 1836 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) festgesetzt. Der Höchstsatz für die Betreuungstätigkeit betrug ab Juli 1994 75 DM, bis dahin 60 DM pro Stunde. Für die "ehrenamtlichen" Betreuer bekam der Kläger keine Vergütung sondern nur Auslagenersatz.
Die Betreuungsvergütungen betrugen für das Streitjahr insgesamt 191.327,10 DM.
Der Kläger behandelte die Betreuungsleistungen als ehrenamtliche Tätigkeit, die nach § 4 Nr. 26 Umsatzsteuergesetz (UStG) umsatzsteuerbefreit sei. Der Beklagte folgte dem nicht. Er setzte vielmehr für die Betreuungsleistungen Umsatzsteuer in Höhe von 24.955 DM fest.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Der Kläger trägt vor, die Wahrnehmung von Betreuungen sei ebenso wie die Übernahme von Vormundschaften nach altem Recht - ein typisches Ehrenamt. Weil die Vergütungen für die Betreuer in der Regel aus staatlichen Mitteln bezahlt würden, widerspreche es dem Sinn des § 4 Nr. 26 UStG, diese ehrenamtliche Tätigkeit noch zusätzlich mit Umsatzsteuer zu belasten.
Die Abgrenzung zwischen einer Haupttätigkeit und einem Ehrenamt mache lediglich bei natürlichen Personen Sinn. Bei juristischen Personen wie einem Verein könne auf diese begriffliche Differenzierung zur Definition der ehrenamtlichen Tätigkeit nicht zurückgegriffen werden. Vielmehr sei bei juristischen Personen ausschließlich darauf abzustellen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorliege und keine Überschüsse an die Mitglieder ausgekehrt würden. Dies sei vorliegend unzweifelhaft der Fall.
Hilfsweise begehrt der Kläger, die Betreuungsleistungen nach dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG zu versteuern. Diesbezüglich trägt er vor, dass alle Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit von Anfang an vorgelegen hätten. Die Gemeinnützigkeit sei auch vorläufig vom Beklagten anerkannt worden. Weil der Beklagte aufgrund der ursprünglichen Satzung die vorläufige Gemeinnützigkeit anerkannt habe, sei nicht nachzuvollziehen, warum die in Absprache mit dem Beklagten erfolgten Satzungsänderungen nicht als auf die Gründung rückwirkend angesehen werden könnten. Auch wenn eine genauere und ergänzende Regelung in der Satzung zur Vermögensbindung erforderlich gewesen sei, so sei doch festzuhalten, dass zu keinem Zeitpunkt die Gefahr bestanden habe, dass das Vermögen nicht gemeinnützig verwendet oder in nicht gemeinnützige Hände geraten könne.
Der Kläger beantragt, die mit Änderungsbescheid vom 4. Februar 1998 festgesetzte Umsatzsteuer von 23.616 DM unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. März 1997 auf 0 DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass der Kläger die Übernahme von Betreuungen zum Satzungszweck erhoben habe. Deshalb könne nicht mehr von einer nebenberuflichen und mithin auch nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 26 b UStG ausgegangen werden.
Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG sei nicht abwendbar, weil die Voraussetzungen für die Anerkennung als gemeinnütziger Verein im Streitjahr nicht vorgelegen hätten. Die unmittelbar nach Vereinsgründung erteilte vorläufige Bescheinigung ergehe nur zum Zwecke der Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Spenden. Für die Besteuerung der Körperschaft habe diese vorläufige Bescheinigung keine Bedeutung. Erst im Veranlagungsverfahren sei über die Freistellung zu entscheiden. Die Regelung über die Vermögensbindung sei unzureichend. Dies gelte sowohl für die ursprüngliche Bestimmung des § 3 Abs. 7 der Satzung als auch für die im April 1994 beschlossene Satzungsänderung. Erst die im Februar 1996 beschlossene Satzungsänderung habe sämtliche formalen Voraussetzungen für die Anerkennung als gemeinnütziger Verein erfüllt. Diese erst drei Jahre nach Gründung des Vereins herbeigeführte formelle Satzungsmäßigkeit könne nicht zur rückwirkenden Anerkennung der Gemeinnützigkeit führen.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Finanzgerichtsakte Bezug genommen. Dem Gericht haben die Steuerakten des Klägers zu Steuernummer vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Betreuungsleistungen unterliegen als steuerpflichtige Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der Umsatzsteuer. Eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 26 UStG kommt nicht in Betracht, weil die Betreuungstätigkeit keine ehrenamtliche Tätigkeit im Sinne der genannten Vorschrift darstellt. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG scheitert daran, dass im Streitjahr die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit nicht vorliegen.
1. Die Umsatzsteuerfreiheit ist nach § 4 Nr. 26 UStG gegeben, wenn die ehrenamtliche Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeübt wird (§ 4 Nr. 26 a) oder wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht (§ 4 Nr. 26 b).
§ 4 Nr. 26 a UStG ist nicht einschlägig, weil die Tätigkeit der Betreuung nicht für eine juristische Person des öffentlichen Rechts, sondern von dem Kläger als juristischer Person des Privatrechts in eigener Verantwortung durchgeführt wird.
Die Anwendung des § 4 Nr. 26 b setzt eine ehrenamtliche Tätigkeit voraus. Das Merkmal der Ehrenamtlichkeit ist insbesondere an die nebenberufliche Ausübung der Tätigkeit geknüpft (vgl. Plückebaum/ Malitzky, UStG, § 4 Nr. 26, Rn. 3 m.w.N.) Ob eine Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt wird, entscheidet sich bei natürlichen Personen in Abgrenzung zu deren hauptberuflicher Erwerbstätigkeit. Übertragen auf den Kläger als juristische Person wäre danach zu fragen, welche Tätigkeit als Schwerpunkt für die Erwerbstätigkeit und Erwerbssicherung anzusehen ist. Das ist eindeutig der Bereich der Betreuungen. Denn die unmittelbaren Einnahmen aus der Betreuungstätigkeit (ca. 191.000 DM) überwiegen bei weitem die sonstigen Einnahmen (kommunale Zuwendungen und Spenden in Höhe von insgesamt ca. 80.000 DM).
Zudem hat der Kläger die Übernahme von Betreuungen ausdrücklich als Vereinszweck in die Satzung aufgenommen und bereits mit dem Namen des Vereins "Betreuungsverein e.V." den Schwerpunkt der Vereinstätigkeit selbst dokumentiert. Die übrigen Ziele und Zwecke des Vereins bereiten die Tätigkeit der Betreuung vor oder stehen zu dieser in engem Zusammenhang (z.B. die Werbung und Information der Betreuer). Folglich hat der Kläger die Betreuungstätigkeit nicht "nebenberuflich" ausgeübt.
Darüber hinaus ist die Betreuungsvergütung nicht als angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis i.S.d. § 4 Nr. 26 b UStG anzusehen. Was als angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis anzusehen ist, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden. Dabei sind insbesondere die berufliche Stellung des ehrenamtlich Tätigen und sein Verdienstausfall zu berücksichtigen. Aus dem Begriff "für Zeitversäumnis" wird man wohl folgern können, dass eine Entschädigung dann angemessen ist, wenn sie einen entsprechenden Verdienstausfall für die Zeit, die versäumt wird, abgilt (Geist in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Erläuterungen zu § 4 Nr. 26 Anm. 27).
Die Betreuungsvergütung des Vereins hat das Vormundschaftsgericht nach § 1836 Abs. 2 BGB festgesetzt. Nach § 1836 Abs. 2 Satz 2 BGB entspricht die Vergütung dem Höchstbetrag dessen, was einem Zeugen als Entschädigung für seinen Verdienstausfall gewährt werden kann. Diese Vergütung kann nach § 1836 Abs. 2 Satz 3 BGB bis zum Dreifachen erhöht werden, soweit die Führung der Vormundschaft besondere Fachkenntnisse erfordert oder mit besonderen Schwierigkeiten verbunden ist; sie kann bis zum Fünffachen erhöht werden, wenn im Einzelfall Umstände hinzutreten, die die Besorgung bestimmter Angelegenheiten außergewöhnlich erschweren. Nach § 2 des Gesetzes über die Entschädigung von Zeugen und Sachverständigen (ZuSEG) beträgt der Stundensatz für Zeugen höchstens 25 DM. Die Bewilligung der Vergütung durch Erhöhung dieses Mindestsatzes auf das Drei- bis Fünffache ist eine Ermessensentscheidung. Durch die erhöhte Vergütung sollen bestimmte medizinische, juristische oder vorliegend sozialpädagogische Fachkenntnisse sowie Schwierigkeiten bei der Betreuung (z.B. Krankheit, Behinderung, besondere Verhaltensauffälligkeiten des Betreuten, wie aggressives Verhalten etc.), abgegolten werden (vgl. Palandt-Diederichsen, § 1836 BGB, Rn. 16 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Bei der vom Vormundschaftsgericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffenden Entscheidung sind mithin eine Mehrzahl verschiedener Gesichtspunkte heranzuziehen, wobei jedes Merkmal mehr oder weniger bestimmenden Einfluss auf die Höhe der Vergütung gewinnen kann. Daraus folgt, dass mit der Bewilligung der Vergütung nicht nur eine Entschädigung für Zeitversäumnis abgegolten ist. Das aber wäre Voraussetzung für die Annahme einer ehrenamtlichen Tätigkeit nach § 4 Nr. 26 b UStG. Dabei kann es für die rechtliche Beurteilung keinen Unterschied machen, dass die Höhe der Betreuungsvergütung vorliegend nicht für jeden Betreuungsfall gesondert ermittelt, sondern vom Vormundschaftsgericht einvernehmlich auf 60 DM bzw. 75 DM pro Stunde festgesetzt worden ist. Die Vertreterin des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass die hauptamtlichen Betreuer für die schwierigen Betreuungen zuständig seien und nur die weniger aufwendigen Betreuungen von nicht im Verein angestellten "ehrenamtlichen" Betreuern wahrgenommen würden. Für die zuletzt genannten Betreuungen würde der Verein auch nur Auslagenersatz, nicht aber die Vergütung nach § 1836 Abs. 2 Satz 3 BGB erhalten.
Die Richtigkeit der obigen Erwägungen wird durch folgende Überlegung gestützt: Wenn die vom Kläger angestellten Betreuer ihre Tätigkeit selbständig ausüben würden, wären ihre Umsätze als Berufsbetreuer mangels Ehrenamt unstreitig umsatzsteuerpflichtig. Dann kann aber der Umstand, dass die "Berufsbetreuer" bei ansonsten gleicher Tätigkeit im Angestelltenverhältnis für den Verein tätig sind, nicht dazu führen, dass die jetzt dem Verein zuzurechnende Tätigkeit diesem ein ehrenamtliches Gepräge vermittelt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Verein als gemeinnützig anzuerkennen ist. Folgerichtig hat die Finanzverwaltung die Betreuungsvereine hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Ehrenamtlichkeit den Berufsbetreuern gleichgestellt (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion OFD Hannover vom 2. Dezember 1996, USt-Kartei S 7185 Karte 1 zu § 4 Nr. 26, gleiche Regelungen sind in anderen Bundesländern ergangen, vgl. Verfügung der OFD Saarbrücken vom 15. Juli 1997, UR 1998, 36, sowie Verfügung der OFD Frankfurt vom 16. September 1998, UR 1999, 219).
Die Klägerin hat die Umsatzsteuer vom Vormundschaftsgericht nicht besonders vergütet bekommen. Vielmehr ist aus dem nachgereichten Beschluss des Amtsgerichts Hildesheim zu ersehen, dass dieses davon ausgegangen ist, die festgesetzte Vergütung enthalte als Entgelt im zivilrechtlichen Sinne die Mehrwertsteuer mit der Folge, dass für eine gesonderte Erstattung der auf die Vergütung entfallenden Mehrwertsteuer kein Raum sei. Folgerichtig hat der Beklagte die Umsatzsteuer aus den Vergütungen herausgerechnet. Ab dem 1. Januar 1999 sieht die Regelung des § 1836 a BGB i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über die Vergütung von Berufsvormündern (BVormVG) vor, dass eine auf die Vergütung anfallende Umsatzsteuer von der Staatskasse zusätzlich zu ersetzen ist. Der Umstand, dass die gesetzlichen Bestimmungen und deren Ausprägung durch die Zivilgerichte eine gesonderte Erstattung der Mehrwertsteuer im Streitjahr nicht vorsahen, ist jedenfalls im hier zu entscheidenden Steuerfestsetzungsverfahren nicht weiter zu erörtern.
2. Die Umsätze aus der Betreuungstätigkeit unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG, weil dem Verein für das Streitjahr die Gemeinnützigkeit zu versagen ist. Was unter Gemeinnützigkeit zu verstehen ist, ergibt sich aus den einschlägigen Bestimmungen der Abgabenordnung (AO). Nach § 61 Abs. 1 AO ist eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung nur gegeben, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Dieser satzungsmäßigen Vermögensbindung wird weder die ursprüngliche Fassung des § 3 Abs. 7 der Vereinssatzung noch die Satzungsänderung vom April 1994 gerecht. Die ursprüngliche Fassung des § 3 Abs. 7 ist bereits insofern unzureichend als die Institution, an die das Vermögen im Falle der Auflösung des Vereins ausgekehrt werden soll, sich nicht der Satzung unmittelbar entnehmen lässt, sondern einer Entscheidung des Vorstands in der letzten Sitzung vorbehalten bleibt. Nach der geänderten Fassung des § 3 Abs. 7 soll das Vermögen zu gleichen Teilen an die im Beirat vertretenen Institutionen fallen. Da nicht sichergestellt ist, dass die im Beirat (§ 8 Abs. 1 der Satzung) beispielhaft aufgezählten Institutionen auch tatsächlich als gemeinnützig anerkannt sind (dies gilt insbesondere für Selbsthilfe- und Betroffeneneinrichtungen, Alten- und Behinderteneinrichtungen sowie Krankenhäuser), genügt auch die Satzungsänderung nicht den Voraussetzungen des § 61 Abs. 1 AO. Hinzu kommt, dass es sich bei den in § 8 Abs. 1 genannten Institutionen nicht um eine abschließende Aufzählung handelt, so dass auch dort nicht aufgeführte (nicht gemeinnützige) Institutionen Mitglieder des Beirats und mithin potentielle Empfänger des Vereinsvermögens sein können. Der Kläger kann aus der ihm erteilten vorläufigen Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit keine Rechte aus Treu und Glauben ableiten. Da im steuerrechtlichen Gemeinnützigkeitsrecht eine besondere förmliche Anerkennung einer Körperschaft als steuerbegünstigt nicht vorgesehen ist, kann über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ausschließlich im Veranlagungsverfahren entschieden werden. Die vorläufige Bescheinigung besitzt lediglich den Charakter einer unverbindlichen Auskunft (BFH, Urteil vom 7. Mai 1986 I B 58/85, BStBl 1986, 677), die allein zum Zwecke der Beurteilung der Abziehbarkeit von Spenden ergeht. Folglich konnte der Kläger nicht darauf vertrauen, dass mit der vorläufigen Bescheinigung die verbindliche Anerkennung der Gemeinnützigkeit durch den Beklagten erfolgen sollte. Der Umstand, dass der Beklagte die Satzung des Klägers nicht sogleich moniert hat, ist nicht geeignet, bei dem Kläger ein Vertrauen dergestalt zu begründen, dass dann wohl mit der Satzung alles in Ordnung sei. Ebenfalls kann sich der Kläger nicht darauf berufen, er sei davon ausgegangen, dass die Satzungsänderung noch zu einem späteren Zeitpunkt mit Wirkung für die Vergangenheit vorgenommen werden könne. Der Einwand, aufgrund der tatsächlichen Geschäftsführung habe zu keinem Zeitpunkt die Gefahr bestanden, dass das Vermögen des Vereins in nicht gemeinnützige Hände gerate, vermag die vom Gesetz ausdrücklich geforderte formelle Festlegung der Vermögensbindung in der Satzung nicht zu ersetzen.