Finanzgericht Hamburg
Urteil vom 8. Dezember 1997
II 98/95 - Nichtzulassungsbeschw. eingelegt (Az. des BFH: I B 56/98)


Strenge Anforderungen an die formelle Satzungsmäßigkeit eines gemeinnützigen Vereins

1. Die vorläufige Anerkennung der Gemeinnützigkeit eines Vereins hat nur temporären Charakter. Über die Anerkennung als gemeinnützig wird erst bei der KSt-Veranlagung entschieden.
2. Die Satzungsregelung, über Neuaufnahmen von Mitgliedern, Satzungsänderungen und Auflösung nur einstimmig zu entscheiden, verstößt gegen das Gebot des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO, eine gemeinnützige Körperschaft für die Allgemeinheit offen zu halten.
3. Als gemeinnützige Zweckverfolgung i. S. von § 52 Abs. 2 AO können Bildung und Erziehung die Allgemeinheit nur fördern, wenn sie innerhalb eines erkennbaren und überprüfbaren Konzeptes stattfinden, das sich an allgemeingültigen Regeln der Wissensvermittlung und Charakterbildung orientiert und sich im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung bewegt.
4. Die Veranstaltung von Tagungswochen gemeinsam mit anderen Organisationen erfolgt nur dann durch den Verein selbst (unmittelbar), wenn er auch die Verantwortung für die Beiträge der anderen Organisationen trägt und über ihren Inhalt informiert ist.


Die Beteiligten stritten darum, ob der Kl. als gemeinnütziger Verein zu behandeln und deshalb für das Streitjahr 1989 von der KSt freizustellen ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, §§ 51 ff. AO).

Die Satzung des Kl. enthielt u. a. folgende Regelungen:

"Der Verein hat den Zweck, ein Volksbildungs- und Jugendheim zu unterhalten. In diesem Heim sollen die Erziehung, die Volksbildung, die Jugendpflege und die Völkerverständigung sowie der Abbau von Vorurteilen, insbesondere mit den skandinavischen Völkern gefördert werden.

Dieses Heim soll eine Stätte sein, in der sich Familien begegnen können, wo Gedankenaustausch und Weiterbildung in Fragen der Kinder- und Jugenderziehung auch auf internationaler Basis möglich wird und die natürliche Entfaltung der Jugendlichen in der Familie und in Jugendgruppen gefördert wird. Dies soll insbesondere geschehen durch
- den Erfahrungsaustausch und die Weiterbildung von Eltern, Erziehern und Jugendleitern;
- die Bildung von Kindern und Jugendlichen durch Vorträge und musisches Arbeiten;
- die Wissensvermittlung und Anregung für eine menschenwürdige, gesunde, gemeinschafts- und umwelterhaltende Lebensführung;
- die Jugendpflege in Jugendgruppen;
- das Verständnis für die Gemeinsamkeiten und Verschiedenheiten von Völkern und Kulturen;
- selbständiges Denken und Forschen;
- musische Allgemeinbildung und Kunstverständnis.

Der genannte gemeinnützige Zweck soll verwirklicht werden insbesondere durch
- Veranstaltungen wie Tagungen, Lehrgänge, Arbeitstreffen, Begegnungen mit volksbildenden Vorträgen, Vorführungen, Besichtigungen, Übungen, Arbeiten, Wanderungen und andere sportliche Betätigungen;
- volksbildende Ausstellungen;
- Jugendlager"...

"Mitglieder können natürliche und juristische Personen sein. Die Aufnahme eines Mitgliedes kann nur erfolgen, wenn alle bis dahin dem Verein angehörenden Mitglieder aufgrund einer ordnungsgemäß einberufenen Jahreshauptversammlung zustimmen."

... Für Satzungsänderungen und für die Auflösung des Vereins ist die Einstimmigkeit erforderlich. "

Auf dem Grundstück des Kl. wurden die "... Tagungswochen" durchgeführt, die vom dem Kl. mitgestaltet wurden. Die Vorträge kamen von den verschiedenen Vereinen. Geholfen haben bei den Veranstaltungen die jeweiligen Mitglieder. Die Vortragenden wurden bei den Tagungswochen meist von dem Prozeßbevollmächtigten des Kl. vorgestellt, z. T. auch von dem seinerzeitigen Vorsitzenden des Kl.

Soweit Überlassungen des Grundstücks an andere Organisationen stattgefunden haben, wurde zu deren Veranstaltungen von ihnen selbst eingeladen. Zur "... Tagungswoche" haben die einzelnen Mitveranstalter eingeladen. Wie und an wen die Einladungen ergangen sind, trägt der Kl. nicht vor.


Aus den Gründen:

Die Klage ist unbegründet.

Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit des Kl. scheitert bereits an dem Fehlen seiner formellen Satzungsmäßigkeit (II.). Die Satzung gewährleistet wegen des teilweise erforderlichen Einstimmigkeitsprinzips bei der Aufnahme neuer Mitglieder, bei der Änderung des Vereinszweckes und bei der Auflösung des Vereins nicht ausreichend verfassungsrechtliche Grundprinzipien und verstößt auch dadurch gegen das Gebot der "Förderung der Allgemeinheit". Ob die Satzung den Satzungszweck und die Zweckverwirklichung hinreichend genau bestimmt, kann dahingestellt bleiben, denn diese Voraussetzungen können auch durch die tatsächliche Betätigung nachgewiesen werden.

Der Kl. hat sich nicht tatsächlich gemeinnützig betätigt (III.). Er hat die von ihm behauptete gemeinnützige Tätigkeit nicht selbst und unmittelbar erfüllt; ob er darüber hinaus wegen eventueller Zweifel, die an seiner verfassungsgemäßen Betätigung bestehen, nicht als gemeinnützig anerkannt werden kann, ist für die Entscheidung dieses Streitfalles nicht von Bedeutung.


I. Kein Vertrauensschutz durch vorläufige Anerkennung als gemeinnützig

Der von dem Kl. postulierte Vertrauensschutz besteht nicht. In diesem Sinne hat der BFH in verschiedenen Urteilen selbst in solchen Fällen entschieden, in denen Vereine bereits tätig waren und im Hinblick auf die vorläufige Bescheinigung disponiert hatten (BFH-Urteile vom 20. Mai 1992 I R 138/90, BFH/NV 1993, 150; vom 13. Dezember 1978 1 R 77/76, BFHE 123, 323, BStB1 111979, 481).

Im übrigen konnte sich ein schutzwürdiges Vertrauen auch schon deshalb nicht bilden, weil in der vorläufigen KSt-Befreiung ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, daß erst im Veranlagungsverfahren eine endgültige Beurteilung der Gemeinnützigkeit erfolgen werde und die Wirkung der vorläufigen Befreiung nach 18 Monaten erlösche.


II. Voraussetzung der formellen Satzungsmäßigkeit einer gemeinnützigen Organisation

Eine Körperschaft verfolgt nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bezeichnet sein, daß aufgrund der Satzung die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung geprüft werden können (§ 60 Abs. 1 AO); sog. formelle Satzungsmäßigkeit (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBI II 1979, 482).


Nach § 52 Abs. 1 Satz 2 ist eine Förderung der Allgemeinheit nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist. Die Vorschrift soll verhindern, daß nur exklusive Kreise oder Sonderinteressen gefördert werden (Tipke/Kruse, AO, § 52 Tz.9). Ein Personenkreis kann jedoch (BFH-Urteile vom 26. Januar 1973 III R 40/72, BFHE 108, 451, BStB1 II 1973, 430; BFHE 127, 330, BStBI 111979, 482) dann nicht als Ausschnitt der Allgemeinheit und damit die Allgemeinheit fördernd angesehen werden, wenn er das selbst nicht will, wenn er vielmehr zu erkennen gibt, daß er sich von der Allgemeinheit absondern will. Das geschieht vor allem durch Abschottung nach außen, die durch eine erschwerte Aufnahme neuer Mitglieder bewirkt werden kann.

Der Kl. hat zwar nicht ausdrücklich den Kreis der von ihm geförderten und zu fördernden Personen beschränkt, er hat sich jedoch mit seiner Satzung nicht für die Allgemeinheit geöffnet, denn er hat die Aufnahme neuer Mitglieder von der einstimmigen Zustimmung der jeweiligen Mitgliederversammlung (§ 4 Abs. 1 der Satzung) abhängig gemacht. Damit und durch das weitere Erfordernis der Einstimmigkeit bei Satzungsänderungen (§ 6 Abs. 5 der Satzung) verhindert er, daß sich die Tätigkeit des Kl. im Rahmen eines grundsätzlich allen offenen und demokratischen Grundprinzipien entsprechenden Vereinslebens abwickeln kann.

Gegen die in diesem Sinne verstandene Geschlossenheit der Satzung spricht auch nicht das BFH-Urteil BFHE 108, 451, BStB1II 1973, 430. In dem dort zugrundeliegenden Rechtsstreit war zu beurteilen, ob es an einer Förderung der Allgemeinheit fehlte, weil über Aufnahmeanträge allein der Vorsitzende zu entscheiden hatte. Der BFH hatte trotz dieser satzungsmäßig einschränkenden Bestimmung auf die tatsächliche Geschäftsführung abgestellt und es als ausreichende Öffnung des Vereins angesehen, wenn in der Praxis keine Einschränkungen für den Erwerb der Mitgliedschaft erfolgt waren (in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBI II 1997, 794).

Der Senat läßt es dahingestellt, ob er sich dieser Auffassung anschließen würde. Der Streitfall ist gegenüber den entschiedenen Fällen anders gelagert. Während dort die Entscheidungen des Vorsitzenden noch durch die Mitgliederversammlung auf Willkür hin überprüft werden konnten, weil es das Recht jeder Mitgliederversammlung ist, die Tätigkeit der Vereinsorgane zu überprüfen und Rechenschaft zu verlangen, ist dies beim Kl. nicht möglich, denn eventuelle Willkür kann von den einzelnen Mitgliedern ausgehen.

Beim Kl. ist bereits ein einzelnes Mitglied in der Lage, zu verhindern, daß weitere Mitglieder aufgenommen und deren Vorstellungen über gemeinnütziges Handeln in den Verein eingebracht und diskutiert werden. Dadurch wird unmöglich gemacht, daß sich innerhalb des Vereins unterschiedliche Ansichten über seinen Zweck und die Verwirklichung von Zielvorstellungen entwickeln und durch Diskussion, Überzeugungskraft und Mitarbeit aller an der Vereinsarbeit Interessierten in einem sich demokratisch entwickelnden Prozeß umgesetzt werden können (Hübschmann/Nepp/ Spitaler, AO, § 52 Rdnr. 2a, 2b, 20; BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 64/73, BFHE 123, 342, BStBI II 1939, 490; vom 13. Dezember 1978 I R 36/76, BFHE 127, 352, BStBI II 1979, 492; BFHE 108, 451, BStBI II 1973, 430).

Ob eine Körperschaft sich gegenüber der Allgemeinheit abschotten will, kann nicht allein danach beurteilt werden, wie sie sich bei der Aufnahme neuer Mitglieder tatsächlich verhält, wenn schon bei satzungsgemäßem Verhalten willkürliche Entscheidungen nicht ausgeschlossen werden können.

Ebensowenig entspricht es verfassungsrechtlichen Grundprinzipien, wenn beim IG. ein einzelnes Mitglied eine Satzungsänderung oder die Liquidation des Vereins verhindern kann, wie es in § 6 Abs. 5 der Satzung vorgesehen ist. Gerade hier zeigt sich, daß es nicht im Sinne der Förderung der Allgemeinheit sein kann, daß Körperschaften als gemeinnützig anerkannt werden, bei denen die Existenz oder die Beibehaltung des Satzungszweckes nur noch vom Willen eines einzelnen Vereinsmitgliedes abhängen würden.

Tatsächliche Geschäftsführung kein geeignetes Kriterium für die Überprüfung der Öffnung des Vereins

Außerdem kommt hinzu, daß die tatsächliche Geschäftsführung eines Vereins in der Praxis nur schwer überprüfbar und deshalb kaum geeignet ist, um die Öffnung des Vereins für die Allgemeinheit beurteilen zu können.

Das zeigt sich gerade im Streitfall. Der KI. hatte in der Zeit zwischen 1989 und 1992 eine Mitgliedersteigerung von 7 auf 12 Personen zu verzeichnen, wobei einige Mitglieder ausgeschieden und andere hinzugekommmen sein sollen. Aus den vorgelegten Protokollen, die ausdrücklich angefordert wurden, ist nicht ersichtlich, wie diese Veränderung der Mitgliederzahl bei satzungsgemäßer Handhabung geschehen sein könnte. . .


Im Hinblick darauf, daß nach der neueren Rspr. des BFH (Urteil BFHE 183, 371, BStB11I 1997, 794) zur Satzungsauslegung gemeinnütziger Vereine auch die erkennbare tatsächliche Umsetzung der Satzungszwecke herangezogen werden kann, kommt es bei ausreichender Erkennbarkeit des in der Satzung formulierten zu verfolgenden Zweckes vor allem darauf an, ob anhand der tatsächlichen Betätigung ein gemeinnütziges Handeln deutlich wird und aus der Art der Tätigkeit auch auf den gemeinnützigen Gehalt der Satzung geschlossen werden kann.

Der Kl. hat nicht darlegen können, daß er die materiellen Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit erfüllt. Er hat insbesondere nicht nachprüfbar gemacht, wie mit seiner Art der Zweckverwirklichung die Allgemeinheit gemeinnützig gefördert wird . . . Aus der bekannten und überprüfbaren Tätigkeit des Kl. läßt sich nämlich für seine Gemeinnützigkeit nichts herleiten.

Der Kl. hat in wesentlichem Umfang als Satzungszwecke Bildung, Wissensvermittlung und Erziehung angegeben, die er durch Veranstaltungen wie Tagungen, Lehrgänge, Arbeitstreffen, Begegnungen mit volksbildenden Vorträgen, Vorführungen, Besichtigungen, Übungen, Arbeiten, Wanderungen und andere sportliche Betätigungen sowie volksbildende Ausstellungen verwirklichen will. Weder aus dieser Beschreibung noch aus den eingereichten Programmen und der Wiedergabe des Inhalts der Vorträge ist direkt erkennbar, daß damit die Allgemeinheit gefördert wird.

Bildung und Erziehung können die Allgemeinheit nur dann fördern, wenn sie innerhalb eines erkennbaren und überprüfbaren Konzeptes stattfinden, das sich an allgemein gültigen Regeln der Wissensvermittlung und Charakterbildung orientiert und sich im Rahmen der verfassungsmäßigen Grundordnung bewegt. Ein solches Konzept ist bei dem U nicht vorhanden.

Die von ihm veranstalteten Tagungswochen zeichnen sich dadurch aus, daß die lt. Programm angebotenen Vorträge und Veranstaltungen nicht in einem erkennbaren Zusammenhang zueinander stehen. Soweit der Inhalt von Vorträgen bekannt wurde, wird ebenfalls nicht deutlich, welcher Bildungszweck damit verbunden ist.

Allein die zufällige und ungeordnete Vermittlung von Wissen ist nicht mit Bildung oder mit Erziehung gleichzusetzen. Sie ist auch allgemein als Wissensvermittlung nicht gemeinnützig, weil sie nicht zielgerichtet ist und deshalb nur zufällige Lernerfolge zuläßt.

Eine zielgerichtete Wissensvermittlung ergibt sich auch nicht aus den vom Kl. vorgelegten Vortragsinhalten und den eingereichten Aufsätzen ... Allein der Hinweis darauf, daß gegensätzliche Ansichten und Betrachtungen bereits von anderen Medien verbreitet würden, reicht für die Darlegung eines nachvollziehbaren Bildungskonzeptes nicht aus.

In diesem Zusammenhang ist ebenfalls von Bedeutung und spricht gegen die Gemeinnützigkeit des KI., daß auch der .. . Vortrag "Inhaltsreiche Jahre einer BDM-Führerin -Erinnerungen aus dem Leben" ohne irgendwie erkennbaren konzeptionellen Ansatz und unkritisch ohne Einordnung und Auseinandersetzung mit anderweitigen geschichtlichen Erkenntnissen dem Publikum vorgetragen wurde, das lt. unstreitiger Wiedergabe der Tonbandabschrift dem Inhalt diese Vortrages ebenfalls völlig unkritisch gefolgt ist.


III. Tätigkeit wurde nicht unmittelbar und ausschließlich verfolgt

Selbst wenn man unterstellte, daß sich aus dem Inhalt der durchgeführten Veranstaltungen die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke ergäbe, so könnte der IG. trotzdem nicht als gemeinnützig anerkannt werden, denn er verwirklicht diese Zwecke nicht i. S. von § 57 Abs. 1 AO unmittelbar.

Die Unmittelbarkeit der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks durch einen Stpfl. ist nur dann gegeben, wenn dieser (sich gemeinnützig betätigende) Stpfl. den steuerbegünstigten Zweck in eigener Person oder durch Hilfspersonen verwirklicht, deren Wirken ihm wie eigenes Wirken zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 21. August 1974 I R 81/73, BFHE 114, 100, BStBI II 1975, 121).

Im Streitfall ergibt sich bereits aus dem Vortrag des KI., daß er die satzungsmäßigen Zwecke nicht selbst (unmittelbar) erfüllt. Die vom Kl. als seinen Satzungszwecken entsprechend vorgetragenen Veranstaltungen, die "...Tagungswochen" werden nicht von ihm allein, sondern gemeinsam mit anderen Organisationen veranstaltet. Die Organisationen, die sich an der Gestaltung der Tagungswochen beteiligen, sind in den Programmen als Mitwirkende ausgewiesen...

In diesem Sinne hat auch der Kl. die Beiträge der Mitveranstalter auf den Tagungswochen beschrieben, die er nicht

als seine Hilfspersonen betrachtet . . . Der Kl. beteiligt die anderen Vereine an der Gestaltung des Programmes, weil er kein ausreichendes eigenes Potential hat, um eine Veranstaltungswoche selbst durchzuführen. Deshalb weiß der IG. nicht, welchen Inhalt die Vorträge haben, die von den anderen Vereinen organisiert werden, und er meint zugleich, er habe keine Prüfungspflicht hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung der Vorträge. Damit macht er nicht nur deutlich, daß er die anderen Organisationen nicht als seine Hilfspersonen betrachtet wissen will; er will auch für deren Beiträge nicht die inhaltliche Verantwortung übernehmen und sie sich unmittelbar zurechnen lassen.

Aus der Tatsache, daß die anderen Mitveranstalter nicht unter der Verantwortlichkeit des Kl. agieren, folgt des weiteren, daß der Kl. nicht ausschließlich i. S. von § 56 Abs. 1 AO seine eigenen satzungsmäßigen Zwecke verfolgt. Er stellt zugleich das Grundstück den Mitveranstaltern, die nicht alle als gemeinnützig anerkannt waren, für deren Zwecke zur Verfügung und verfolgt dadurch auch die Zwecke der Mitveranstalter, die nicht gemeinnützig sind.


Der Senat sieht deshalb davon ab, sich mit dem vom Bekl. zu dieser Frage vorgelegten Material auseinanderzusetzen. Aus diesem Grunde war auch eine Beweisaufnahme durch Vernehmung der sistierten und der weiteren angebotenen Zeugen nicht erforderlich.

Es ist jedoch darauf hinzuweisen, daß derjenige, der sich auf das Vorliegen der Voraussetzungen einer für ihn anzuwendenden Steuervergünstigung beruft, im Zweifel auch die anspruchsbegründenden Voraussetzungen darzulegen und zu beweisen hat (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 47/89, BFH/NV 1992, 695). Durch die Vorlage des von den Beteiligten vorgelegten Materials sind erhebliche Zweifel daran entstanden, daß der Kl. eine Förderung der Allgemeinheit, so wie sie von der Rspr. verstanden wird, anstrebt.

Der Begriff der Förderung der Allgemeinheit ist als unbestimmter Rechtsbegriff einer wertenden Betrachtung zugänglich. Der Sinngehalt des Begriffes wird dabei wesentlich geprägt durch die herrschende Staatsauffassung, wie sie der Bundesrepublik Deutschland als eineiri demokratischen und sozialen Rechtsstaat eigen ist (BFH-Urteile BFHE 127, 330, BStBI II 1979, 482; vom 29. August 1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, teilweise BStBI II 1985, 106). Was als "Förderung der Allgemeinheit" anzusehen ist, muß in erster Linie an den objektiven Wertentscheidungen des GG gemessen werden. Eine Körperschaft kann nur dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn sie mit der Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland im Einklang steht. Zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören die Verfassungsgrundsätze, die den Begriff der freiheitlichen demokratischen Grundordnung i. S. von Art. 21 Abs. 2 GG bilden. Wesentlich dafür ist eine rechtsstaatliche Ordnung auf der Grundlage der Selbstbestimmung des Volkes nach dem Willen der jeweiligen Mehrheit, unter Beachtung der Grundsätze von Freiheit und Gleichheit und unter Ausschluß jeglicher Gewalt und Willkürherrschaft. Diese Voraussetzungen sind nicht nur bei der formellen Satzungsmäßigkeit zu beachten.

Dazu gehören auch die im Grundgesetz normierten Menschenrechte, vor allem das Recht der Personen auf Leben und freie Entfaltung ihrer Persönlichkeit, die Volkssouveränität, die Gewaltenteilung, die Verantwortlichkeit der Regierung, die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, die Unabhängigkeit der Gerichte, das Mehrparteiensystem, die Chancengleichheit für alle politischen Parteien, mit dem Recht auf verfassungsmäßige Bildung und Ausübung einer Opposition sowie die Anerkennung von Meinungsvielfalt in dem Sinne, daß Meinungsführung im demokratischen Staat nur im Wege geistiger Auseinandersetzung anzustreben und durchzusetzen ist (BVerfG-Urteile vom 23. Oktober 1952 1 BvB 1/51, BVerfGE 2, 1, 12; vom 13. August 1956 1 BvB 2/51, BVerfGE 5, 85, 140).

Der Kl. hat nichts dazu vorgetragen, wie er im Konkreten für diese Grundsätze eintritt und sein Handeln daran meßbar wäre. Dafür kommt es nicht darauf an, ob das Handeln des Kl. als verfassungsfeindlich einzustufen ist. Für die Einordnung einer Tätigkeit als Förderung der Allgemeinheit ist eine gegenüber den Verfassungsprinzipien positive Grundhaltung erforderlich ...