Finanzgericht Hamburg
Urteil vom 30. August 1985
V 93/84 - Rev. eingelegt.

Aufwandsentschädigung i. S. des § 3 Nr. 26 EStG nur bis zu 2.400 DM steuerfrei

1. Aufwandsentschädigungen i. S. des § 3 Nr. 26 EStG sind nur bis zu 2.400 DM steuerfrei.
2. Betriebsausgaben oder Werbungskosten unter 2.400 DM können auch nicht teilweise berücksichtigt werden.

EStG § 3 Nr. 26.

Aus den Gründen:

Nach § 3 Nr. 26 EStG sind nur Aufwandsentschädigungen bis zur Höhe von 2.400 DM im Jahr steuerfrei. Der abweichenden Auffassung von Herrmann-Heuer-Raupach (Komm. zur ESt- und KSt, 19. Aufl., § 3 EStG, grüne Blätter Bl. 10 e) und Schmidt-Heinicke (EStG, 4. Aufl., § 3 "Übungsleiter und ähnliche Berufe" Anm. d), wonach Aufwandsentschädigungen in unbeschränkter Höhe steuerfrei sind, vermag der Senat nicht zu folgen. Satz 2 des § 3 Nr. 26 EStG enthält eine Definition der Aufwandsentschädigung des Satzes 1. Aus dem Wortlaut kann nicht entnommen werden, daß Satz 2 sich nur auf einen Teilbereich der Entschädigungen des Satzes 1 bezieht. Dafür wäre die Verwendung einschränkender Worte wie "mindestens" oder "jedenfalls" angebracht gewesen. Aufwandsentschädigungen ohne betragsmäßige Beschränkung steuerfrei zu belassen, ist auch angesichts des nicht geklärten Inhalts des Begriffes der Aufwandsentschädigung nicht sinnvoll. Wenn hierunter auch Entschädigungen für Verdienstausfall und insbesondere Zeitverlust gerechnet werden (Herrmann-Heuer-Raupach, a. a. O.), ist eine Abgrenzung zum Leistungsentgelt praktisch nicht möglich und wäre zudem Satz 2 überflüssig (FG Nürnberg, Urteil vom B. August 1984 V 241/82, EFG 1985, 13).

Die hier vertretene Auslegung entspricht den gesetzgeberischen Motiven. § 3 Nr. 26 EStG ist durch das StÄndG vom 25. Juni 1980 in das EStG eingefügt worden. Im Regierungsentwurf wird die Regelung dahin beschrieben, daß es sich um eine "Steuerbefreiung von Zahlungen bis zu 2.400 DM..." handelt (BT-Drucks. 8/3688 S. 11). Im 2. Bericht des Finanzausschusses des BT wird der Inhalt der Bestimmung wie folgt angegeben: "ESt-Freiheit von Aufwandsentschädigungen für bestimmte nebenberufliche Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher bis zu 2.400 DM jährlich" (BT-Drucks. 8/3898 S.2). In der Begründung dieses 2. Berichts wird ausdrücklich von einer "Freibetragsregelung in der Höhe von 2.400 DM Aufwandsentschädigung" gesprochen (a. a. O. S. 5).

Aber auch wenn man die hier abgelehnte Auffassung vertritt, könnte die Klage keinen Erfolg haben. Denn die Einnahmen des Klägers (KI.) sind ihrer Natur nach (von § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG abgesehen) keine Aufwandsentschädigung i. S. des § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG. Der Kl. hat je geleistete Unterrichtsstunde eine Unterrichtsvergütung erhalten. Diese Vergütung stellt das Entgelt für die von ihm erbrachte Leistung dar. Diese Leistung bestand in der Ausführung aller durch den Unterrichtsauftrag geforderten Tätigkeiten. Es ist nichts dafür ersichtlich, daß die Unterrichtsvergütung nur den Aufwand des Unterrichtenden ersetzen soll. Die Höhe der Vergütung ist vielmehr vom Aufwand unabhängig. Der Kl. hat außer Kfz-Kosten keine ihm durch den Unterricht entstandenen Auslagen belegt.

Da die Betriebsausgaben (BA) des Kl. unter dem Freibetrag von 2.400 DM liegen, kommt ein Abzug von BA von den steuerpflichtigen Einnahmen nicht in Betracht. Das Abzugsverbot des § 3 c EStG gilt für die gesamten BA bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen; eine verhältnismäßige Aufteilung der BA scheidet aus (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1967 IV R 33/67, BFHE 90, 433, BStBl II 1968, 149). Eine Berücksichtigung von BA würde auch dem Sinn des § 3 Nr. 26 EStG widersprechen. Die Steuerfreiheit eines Betrages bis zu 2.400 DM beruht gerade darauf, daß davon ausgegangen wird, daß dem Stpfl. Aufwendungen bis zu dieser Höhe entstanden sind. Es handelt sich nach der Begründung zum Regierungsentwurf um eine Steuerbefreiung mit einer ähnlichen Wirkung wie eine BA/Werbungskosten (WK)-Pauschale (BT-Drucks. 8/3688 S.16). Wenn aber die Steuerfreiheit der Einnahmen bis zu 2.400 DM nur darin begründet ist, daß in dieser Höhe entsprechende BA bzw. WK vermutet werden, können diese Ausgaben nur dann und insoweit berücksichtigt werden, als sie den Freibetrag von 2.400 DM überschreiten (FG München, Urteil vom 6. Juni 1984 IX 97/83 E, EFG 1985, 13; Richter, FR 1980, 425; Birkenfeld, FR 1981, 601).